El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), regula la denominada “exención por trabajos realizados en el extranjero”, en virtud de la cual, están exentos de tributación en el IRPF los rendimientos del trabajo que cumplan con los siguientes requisitos:

• Que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
• Que se trate de trabajos realizados en favor de una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
• Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
• La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Cumpliéndose los requisitos anteriores, las rentas que se correspondan con los días de trabajo en el extranjero, estarán exentas de tributación con el límite cuantitativo de 60.100 euros mencionado.

La reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT) ha venido interpretando que dicha exención resulta aplicable únicamente a las rentas del trabajo que deriven de la relación laboral o estatutaria (a las que se refiere el artículo 17.1 de la LIRPF), así como a determinadas relaciones laborales de carácter especial. Esto es, el criterio de la DGT es que sólo se pueden beneficiar de la exención las rentas percibidas por la condición de trabajador por cuenta ajena.

En base a lo anterior, tanto la DGT como los órganos de Gestión e Inspección de la Agencia Tributaria consideran que las “retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración” (rentas del trabajo por definición, en virtud del artículo 17.2.e) de la LIRPF) no pueden gozar de la citada exención, en tanto en cuanto en la actividad desarrollada por consejeros y administradores, por su condición de tales, no concurren las notas típicas que definen la relación por cuenta ajena: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia.

Pues bien, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 19 de febrero de 2020 (Rec. 485/2017) se aparta del tradicional criterio administrativo, y ha interpretado que el artículo 7.p) de la LIRPF no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos realizados, de modo que nada impide que la exención aplique también a las retribuciones percibidas por los miembros de consejos de administración, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos legalmente establecidos.

Los principales puntos en los que se basa la interpretación del Tribunal son los siguientes:

• Si bien todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 28 de marzo de 2019 ha matizado, en relación con el artículo 7.p) del a LIRPF, que “no cabe exigir para el disfrute de la exención (…) requisitos que no prevé el precepto que la establece”.
• El artículo 7.p) declara como rentas exentas «los rendimientos del trabajo por trabajos realizados en el extranjero». El precepto se refiere a los «rendimientos del trabajo», de manera genérica, los cuales, aparecen regulados en el artículo 17 LIRPF; pero no especifica si esa remisión es a todos los rendimientos del trabajo contemplados en dicho artículo o sólo a alguno de ellos, en concreto los derivados de una relación laboral o estatutaria.
• Para el Tribunal, para aplicar la exención “lo verdaderamente relevante es que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea una persona física con residencia fiscal en España, que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; careciendo de trascendencia, por tanto, la existencia de una entidad residente empleadora, de modo que la naturaleza de la relación (laboral o mercantil), que una al perceptor de los rendimientos del trabajo con ésta no puede convertirse en un elemento imprescindible para aplicar la exención”.
• Todo lo anterior, resulta plenamente coherente con la finalidad que le ha reconocido al incentivo de internacionalizar el capital humano (que no es sólo el personal laboral o estatutario) con residencia en España que se desplaza a trabajar al extranjero.

En base a todo lo anterior, el Tribunal estima las pretensiones del contribuyente y anula las liquidaciones administrativas, en cuanto negaban la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF a las remuneraciones abonadas a la recurrente por la única razón de ser miembro del Consejo de Administración.

Se trata sin duda de un criterio novedoso, y que, en nuestra opinión, es coherente con la dicción literal de la exención. Pues el hecho de que conforme a los artículos 12 y 14 de nuestra Ley General Tributaria, los incentivos fiscales deban aplicarse de forma restrictiva, no puede suponer que la Administración exija para su aplicación requisitos no contemplados en el texto legal.